Разрешение международных налоговых споров — это применение механизмов, закрепленных в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения (СИДН), многосторонних конвенциях и наднациональном законодательстве, для устранения ситуаций, когда два или более государства облагают один и тот же доход одного и того же лица. Три базовых инструмента — процедура взаимного согласования (MAP), международный налоговый арбитраж и медиация — работают по-разному, но преследуют общую цель: не допустить, чтобы налогоплательщик платил дважды за то, что заработал один раз.
Мы — адвокаты, прошедшие систему изнутри. Знаем, как устроены налоговые проверки, как формулируются претензии и где процедура дает сбой. За годы практики видели, как транснациональные корпорации и средний бизнес оказываются между жерновами фискальных интересов двух государств. И видели, что грамотная правовая позиция, выстроенная до эскалации спора, экономит клиенту не только деньги, но и годы ожидания.
Международный налоговый спор возникает, когда два государства предъявляют право облагать один и тот же доход, а налогоплательщик оказывается между ними без инструмента защиты на национальном уровне. Причина — различия в налоговых системах, разное толкование положений СИДН или банальное несовпадение правоприменительной практики.
По структуре материального правоотношения здесь не один спор, а сложная конструкция. С одной стороны, существует межгосударственное правоотношение: два суверена решают, кому принадлежит право облагать конкретный доход. С другой — внутригосударственное: налогоплательщик спорит с налоговым органом конкретной страны, который применил (или не применил) положения договора. Эти два уровня неразрывно связаны, и именно их переплетение делает международные налоговые споры настолько трудоемкими.
Согласно статье 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, взаимосогласительная процедура применяется в трех ситуациях:
Первые две ситуации образуют два самостоятельных вида международных налоговых споров. Третья ближе к законотворческой функции: государства договариваются, как облагать доход, по которому в договоре ничего не сказано.
Наиболее частая категория дел MAP — трансфертное ценообразование. Здесь налоговые органы одного государства корректируют прибыль компании, полагая, что цена внутригрупповой сделки не соответствует рыночной, а другое государство при этом не проводит зеркальную корректировку. Результат — двойное обложение одного и того же дохода. По данным ОЭСР, средний срок разрешения таких споров в 2023 году составил 32 месяца — на треть больше целевого показателя Плана BEPS в 24 месяца.
MAP — это переговорный механизм между компетентными органами двух государств, направленный на устранение налогообложения, противоречащего положениям СИДН. Компетентный орган — обычно министерство финансов или налоговое ведомство — представляет интересы своего государства. Налогоплательщик в этой процедуре не участник переговоров, а инициатор, который подает заявление и ждет решения.
Механизм описан в пяти пунктах статьи 25. Пункты 1 и 2 регулируют спор по конкретному делу: налогоплательщик подает заявление в компетентный орган любого из договаривающихся государств (в редакции 2017 года; ранее — только в орган государства резидентства) в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, ведущих к налогообложению, противоречащему СИДН.
Компетентный орган оценивает обоснованность заявления. Если считает его обоснованным, пытается разрешить вопрос самостоятельно. Не получается — начинаются переговоры с компетентным органом другого государства. Формулировка здесь показательна: компетентные органы «стремятся» прийти к соглашению. Не обязаны — стремятся. Это принципиальный момент, из-за которого MAP десятилетиями критикуют: у процедуры нет встроенной гарантии результата.
Пункт 3 статьи 25 регулирует споры о толковании, пункт 4 — возможность создания совместной комиссии (на практике практически не используется), пункт 5 — арбитраж.
Достигнутое соглашение обязательно для исполнения компетентными органами «независимо от любых ограничений во времени, предусмотренных внутренним законодательством». Эта формулировка — одна из немногих реальных гарантий для налогоплательщика в MAP.
Переговоры между компетентными органами — сугубо межгосударственная процедура. Налогоплательщик не присутствует на встречах, не знакомится с позициями сторон, не представляет возражения. Его роль ограничена подачей заявления и предоставлением документов по запросу.
Кис ван Раад однажды назвал MAP «торгами» — и определение прижилось. Никто снаружи не знает, о чем на самом деле договариваются представители государств: используются правовые аргументы или политические соображения, действуют компетентные органы в интересах налогоплательщика или в интересах сохранения налоговой базы.
Zvi Daniel Altman, автор фундаментальной работы «Dispute Resolution under Tax Treaties» (IBFD, 2005), выделил три баланса, которые государство стремится сохранить в MAP: между контролем за налогообложением и обеспечением соблюдения договора другим государством; между сохранением дохода и поддержанием международных отношений; между избежанием конфликта и защитой налогоплательщика. На практике интересы налогоплательщика в этой тройке нередко оказываются на последнем месте.
Цифры говорят больше, чем доктрина. На конец 2006 года ОЭСР зафиксировала 2 352 неразрешенных дела MAP. К концу 2020 года портфель вырос до 6 041 дела — практически в три раза. По статистике MAP за 2023 год, опубликованной ОЭСР на шестом Дне налоговой определенности (Tax Certainty Day) в ноябре 2024 года, совокупный портфель впервые сократился на 3,8%, а доля дел с полным урегулированием достигла 74%.
Но за совокупными показателями скрывается неоднородность. Среднее время разрешения споров по трансфертному ценообразованию — 32 месяца (цель BEPS — 24). По прочим категориям — 23,4 месяца. Совокупное среднее — 27,3 месяца. Для бизнеса, которому заморозили вычеты или доначислили налог, два с лишним года ожидания — ощутимая нагрузка.
Арбитраж в налоговых спорах появился как ответ на главный недостаток MAP — отсутствие обязательного результата. Если компетентные органы не договорились в установленный срок, нерешенные вопросы передаются третьей стороне, которая выносит обязательное решение.
Существуют две базовых модели. Арбитраж по модели независимого мнения предполагает, что арбитры изучают материалы дела и выносят собственное мотивированное решение — не привязанное к позициям компетентных органов. Бейсбольный арбитраж (last best offer) устроен иначе: каждый компетентный орган представляет свою окончательную позицию, арбитр выбирает одну из двух без модификаций. Название пришло из практики Высшей бейсбольной лиги США, где так определяли зарплаты игроков — быстро и без долгих разбирательств.
В рамках Многосторонней конвенции ОЭСР (MLI) по умолчанию применяется бейсбольный арбитраж. Стороны могут выбрать модель независимого мнения, но если не договорятся о типе — работает бейсбольная модель. Критики справедливо указывают: в бейсбольном арбитраже не предусмотрено мотивированное решение, что для налогоплательщика означает невозможность оценить обоснованность итога.
Многосторонняя конвенция ОЭСР, подписанная в Париже 24 ноября 2016 года, стала инструментом одновременной модификации сотен двусторонних СИДН. На сентябрь 2026 года её подписали более 100 юрисдикций. Арбитражные положения содержатся в части VI MLI (статьи 18–26), но они опциональны: каждое государство решает самостоятельно, присоединяться к ним или нет.
Согласились на арбитраж 31 государство. Среди них — Австралия, Австрия, Бельгия, Канада, Германия, Франция, Великобритания, Япония, Сингапур, Нидерланды. Подавляющее большинство — развитые экономики. Развивающиеся страны отклоняют арбитраж, ссылаясь на три аргумента: защита фискального суверенитета (передача полномочий по налогообложению третьей стороне ограничивает суверенные права), неопределенность механизма и высокие затраты.
Статья 20 MLI устанавливает требования к независимости и беспристрастности арбитров: каждый назначенный член комиссии должен быть независим от компетентных органов, налоговых администраций, министерств финансов и от всех лиц, затронутых спором. Это существенно строже, чем аналогичные требования в Арбитражной конвенции ЕС.
Первые меморандумы о взаимопонимании по применению части VI MLI заключены между Австралией и Бельгией, а также между Австралией и Великобританией. Оба предусматривают бейсбольный арбитраж. Налогоплательщик вправе самостоятельно изложить позицию арбитрам в письменной форме через компетентные органы — но не может присутствовать при рассмотрении и не имеет права на устные слушания.
Медиация — содействующая (фасилитативная) процедура, в которой независимый посредник помогает сторонам достичь взаимоприемлемого решения, но не принимает обязательного решения сам. В отличие от арбитража, медиация не угрожает суверенитету: стороны сохраняют полный контроль над исходом.
Комментарии к статье 25 Модельной конвенции ОЭСР прямо рекомендуют медиацию как инструмент повышения эффективности MAP. Медиатор выслушивает позиции сторон, излагает сильные и слабые стороны каждой из них. Ряд государств — Австралия, Бельгия, Мексика, Нидерланды, Новая Зеландия, США, Великобритания — уже применяют медиацию для разрешения налоговых споров на внутригосударственном уровне.
Преамбула Директивы ЕС 2017/1852 также рекомендует государствам-членам использовать медиацию и примирение на заключительных этапах MAP. Руководство ООН по разрешению налоговых споров (Handbook on the Avoidance and Resolution of Tax Disputes, выпущенное Комитетом экспертов ООН по международному сотрудничеству по налоговым вопросам в 2021 году) предлагает опираться на опыт применения медиации на национальном уровне.
Pasquale Pistone и Jan J.P. de Goede, авторы концепции многоуровневой процедуры разрешения споров (Flexible Multi-Tier Dispute Resolution, FMDR), предлагают четырехступенчатую модель: превентивные инструменты → переговоры → медиация → обязательный арбитраж. В этой конструкции медиация и арбитраж не конкурируют, а дополняют друг друга. Медиация сужает круг нерешенных вопросов и сортирует фактические обстоятельства, сокращая объем работы арбитра.
Существует и гибридная форма — медиационный арбитраж (Med-Arb): процедура начинается как медиация, но при недостижении соглашения медиатор принимает на себя функцию арбитра и выносит необязательное консультативное решение.
На национальном уровне медиация по налоговым спорам различается по ряду параметров. В Бельгии и Мексике она закреплена в налоговом законодательстве, и количество дел исчисляется тысячами в год. В Мексике — единственной стране с обязательной налоговой медиацией — медиатором выступает независимый институт. Общие признаки сохраняются: медиатор не принимает решение по спору, процедура добровольна и конфиденциальна, посредник независим и беспристрастен.
Philip Baker, исследовавший применимость статьи 6 ЕКПЧ к международным налоговым спорам, справедливо отмечал: в отсутствие международного налогового суда медиация остается единственным механизмом, способным хотя бы частично обеспечить право налогоплательщика на участие в разрешении собственного спора.
В 2013 году ОЭСР совместно с G20 запустила План BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) — комплекс из 15 действий, направленных на противодействие размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Действие 14 посвящено повышению эффективности механизмов разрешения споров.
Логика разработчиков проста: остальные действия Плана BEPS ужесточают контроль за транснациональными корпорациями и вводят новые правила налогообложения. Больше правил — больше разногласий в их толковании — больше споров. Если не усилить механизм их разрешения, трансграничная торговля, иностранные инвестиции и экономический рост государств окажутся под угрозой. Именно этот прогноз ОЭСР озвучила в финальном отчете по Действию 14.
Действие 14 сформировало набор обязательных и рекомендательных мер. Обязательные образуют минимальный стандарт, который каждый подписант MLI обязан соблюдать. Среди них:
Обязательный арбитраж после долгих дискуссий остался опциональным. Бизнес-сообщество (в частности, Консультативный комитет ОЭСР по бизнесу и промышленности — BIAC) критиковало это решение, но компромисс был необходим: множество государств категорически отвергали обязательную передачу споров третьим лицам.
ОЭСР проводит взаимные проверки (peer review) выполнения минимального стандарта Действия 14. Россия прошла Stage 1 в 2019 году и Stage 2 в 2021 году. Отчет по России за 2021 год выявил проблемы: партнеры по MAP отмечали безуспешные попытки привлечь Россию к переговорному процессу, формальные отказы без обоснования причин, затягивание сроков ответов.
За период 2016–2020 годов Россия передала на рассмотрение в MAP 39 дел, из которых разрешены шесть. Из разрешенных — лишь одно завершилось соглашением компетентных органов, и решение по нему не требовало исполнения со стороны российской стороны.
Европейский союз выстроил собственную, параллельную ОЭСР систему. Она включает два инструмента: Арбитражную конвенцию ЕС и Директиву ЕС 2017/1852.
Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (90/436/EEC), подписанная 23 июля 1990 года, стала первым наднациональным инструментом разрешения налоговых споров в ЕС. Механизм двухэтапный: переговоры между компетентными органами, а при их неуспехе — обязательный арбитраж через консультативную комиссию.
Предмет конвенции ограничен: споры по трансфертному ценообразованию и распределению прибыли постоянных представительств. Физические лица не могут инициировать процедуру. Процедурные сроки недостаточно детализированы, участие налогоплательщика сведено к предоставлению документов.
Статистика показательна. На конец 2019 года — 2 084 неразрешенных дела, из которых 778 просрочены более чем на два года (при том что двухлетний срок — предельный для передачи в арбитраж). Лишь единицы дел фактически достигли стадии консультативной комиссии.
Директива о механизмах разрешения налоговых споров в ЕС, принятая 10 октября 2017 года, устранила многие недостатки Арбитражной конвенции. Предмет расширен до любых вопросов двойного налогообложения, возникающих при толковании и применении СИДН. Заявителями могут быть и физические лица. Процедурные сроки установлены для каждого этапа.
Директива впервые в международном налоговом праве прямо сослалась на право налогоплательщика на справедливое судебное разбирательство по статье 47 Хартии основных прав ЕС. Это не декларация — из нее вытекают конкретные гарантии.
Если один компетентный орган принял заявление, а другой отказал, налогоплательщик может оспорить отказ в национальном суде или в консультативной комиссии. Если оба отказали — налогоплательщик обжалует оба отказа в национальных судах; если суд хотя бы одного государства отменяет отказ, формируется консультативная комиссия. Это механизм реального контроля за поведением компетентных органов — в отличие от ОЭСР, где отказ в MAP фактически безапелляционен.
Арбитраж в Директиве представлен в виде консультативной комиссии с тремя функциями: апелляционного органа (при отказе в MAP), замены компетентных органов (при их бездействии) и, собственно, арбитража (при недостижении соглашения). Параллельно предусмотрена альтернативная комиссия по разрешению споров, формат которой определяют компетентные органы — включая возможность постоянно действующего арбитража.
Суд Европейского союза уже однажды выступил в роли арбитра по налоговому договору. В деле C-648/15 Austria v. Germany (решение от 12 сентября 2017 года) спор касался квалификации процентов по именным сертификатам между австрийской и немецкой компаниями. CJEU подтвердил юрисдикцию на основании статьи 273 Договора о функционировании ЕС и рассмотрел спор по существу. Общий срок разрешения — около четырех лет, но двойное налогообложение было устранено.
Принципиальный недостаток Директивы — на этапе переговоров налогоплательщик по-прежнему лишен активной роли. Право присутствовать в арбитраже и предоставлять доказательства зависит от согласия компетентных органов или решения комиссии. Европейская комиссия уполномочена разработать стандартизированные правила арбитража, но они применяются только в отсутствие ad hoc правил, согласованных компетентными органами.
Россия имеет 81 действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Все они содержат статью о MAP. Арбитражная оговорка присутствовала лишь в денонсированном договоре с Нидерландами — и никогда не применялась на практике.
1 мая 2019 года Россия ратифицировала MLI (Федеральный закон No 79-ФЗ), распространив её действие на 67 из 81 СИДН. При этом Россия отказалась от применения обязательного арбитража. По состоянию на 7 февраля 2023 года уведомление о завершении внутренних процедур направлено в отношении 42 юрисдикций.
Национальное регулирование MAP оформилось недавно. До 2019 года порядок ограничивался информационным письмом Министерства финансов РФ с указанием адреса для подачи заявления и требованием приложить подтверждающие документы. Отдельные аспекты разъяснялись в адресных письмах Минфина — например, примерный перечень документов.
Федеральным законом No 325-ФЗ от 29 сентября 2019 года в Налоговый кодекс РФ внесены поправки, урегулировавшие общие вопросы проведения MAP. Детали — порядок и сроки представления и рассмотрения заявления — определены Приказом Минфина РФ No 102н от 11 июня 2020 года. Параллельно действует Руководство Минфина по проведению взаимосогласительной процедуры от 30 января 2019 года — документ рекомендательного характера, не имеющий силы нормативного акта.
Проблемы в регулировании остаются. Приказ No 102н привязывает начало трехлетнего срока на подачу заявления к вручению акта налоговой проверки — что ставит под сомнение возможность инициировать MAP в отношении будущих периодов, хотя Комментарии к статье 25 Модельной конвенции ОЭСР такую возможность прямо допускают. Критерии обоснованности заявления не закреплены в нормативном акте и содержатся лишь в разъяснениях Минфина и отчете ОЭСР (на английском языке). Вступившее в силу решение суда указано в Приказе No 102н как основание для отказа в MAP — что противоречит статье 27 Венской конвенции о праве международных договоров и позиции ОЭСР.
Поленчук Мария Дмитриевна, автор диссертации и монографии «Защита прав налогоплательщиков при разрешении международных налоговых споров в рамках взаимосогласительной процедуры» (СПбГУ), подробно проанализировала эти пробелы и предложила рекомендации по их устранению — от уточнения критериев обоснованности до определения порядка взаимодействия MAP с национальными средствами защиты.
Указом Президента РФ No 585 от 8 августа 2023 года приостановлено действие отдельных положений СИДН с 38 государствами — от США и Великобритании до Японии и Сингапура. Приостановлены статьи о правилах налогообложения доходов. Формально положения о MAP и обмене информацией затронуты не были, но на практике они утратили значительную часть функциональности: если приостановлены материальные нормы, которые MAP призвана обеспечивать, сама процедура теряет предмет.
Одновременно Россия попала в «черный налоговый список ЕС». Недружественные государства включены Минфином РФ в перечень офшорных зон. Ряд государств в одностороннем порядке прекратили или сократили обмен финансовой информацией с российскими налоговыми органами.
При этом MLI формально продолжает действовать — включая положения в отношении недружественных государств. Арбитражные оговорки о наибольшем благоприятствовании, согласованные с Австрией, Бельгией, Швейцарией и Японией, приостановлены. Но сама мера носит временный характер, и при изменении обстоятельств оговорки могут быть восстановлены.
Судебная практика по исполнению соглашений MAP скудна, но показательна.
В деле ООО «МАГЭ» (дело No А42-2441/2017, Арбитражный суд Северо-Западного округа, постановление от 25 февраля 2019 года) компания предоставляла персонал норвежской фирме для геофизических работ на шельфе Норвегии и уплачивала НДФЛ в России. Норвегия потребовала уплату подоходного налога на своей территории. По результатам MAP компетентные органы России и Норвегии пришли к соглашению: налог подлежит уплате в Норвегии, а Россия обязана зачесть ранее уплаченные суммы. Но когда компания обратилась в российский налоговый орган за возвратом, ей отказали: за возвратом может обратиться только налогоплательщик, а не налоговый агент. Суд поддержал налоговый орган. MAP не привела к устранению двойного налогообложения из-за несогласованности процедуры инициирования и исполнения.
По данным статистики ОЭСР за 2016–2020 годы, основными партнерами России по MAP были Италия и Германия (более пяти дел за период). Среди прочих партнеров — Австрия, Дания, Нидерланды, Швеция, Швейцария, Турция, Великобритания, США и Финляндия.
Центральная проблема MAP — отстранение налогоплательщика от процедуры, в которой решается судьба его имущества. Katerina Perrou, автор монографии «Taxpayer Participation in Tax Treaty Dispute Resolution» (IBFD, 2014), связала это с принципом дипломатической защиты: государство защищает своего гражданина на международной арене, а гражданин при этом не является стороной спора.
Принцип дипломатической защиты сформулирован еще Постоянной палатой международного правосудия Лиги Наций в деле Mavrommatis Palestine Concessions (1924): государство вступает в спор, потому что нарушение прав гражданина затрагивает интересы самого государства. Применительно к MAP этот принцип означает, что компетентный орган представляет не налогоплательщика, а свое государство.
Но для налоговых споров аналогия хромает. Государство стремится сохранить налоговую базу; налогоплательщик — устранить двойное обложение. Эти интересы не всегда совпадают. Более того, они могут прямо противоречить друг другу — например, в спорах по трансфертному ценообразованию, где позиция налогоплательщика может не совпадать ни с одной из позиций компетентных органов.
В инвестиционном арбитраже от принципа дипломатической защиты отказались: инвестор получил право напрямую предъявлять требования к государству-реципиенту. Конференция ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД) указала причины: государство может отказаться защищать инвестора по политическим мотивам; даже при выигрыше компенсация выплачивается государству, а не пострадавшему лицу; определение национальности транснациональной корпорации с аффилированными лицами в разных юрисдикциях — задача нетривиальная.
Статья 6 ЕКПЧ гарантирует право на справедливое судебное разбирательство. Распространяется ли эта гарантия на международные налоговые споры? ЕСПЧ в деле Ferrazzini v. Italy (решение от 12 июля 2001 года) ответил отрицательно: налоговые споры носят публично-правовой характер и не охватываются формулировкой статьи 6 о «гражданских правах и обязанностях».
Решение вызвало острую критику в доктрине. Philip Baker указал, что ЕКПЧ не содержит прямого исключения для налоговых вопросов; разработчики скорее имели намерение исключить сферу дискреционных полномочий публичной власти, а налогообложение требует применения точных правовых норм. Американская конвенция о правах человека 1969 года, напротив, прямо включает налоговые вопросы в сферу действия права на справедливое разбирательство.
Тем не менее ЕСПЧ в ряде дел признавал применимость статьи 1 Протокола No 1 к ЕКПЧ (защита собственности) к налоговым спорам — в частности, при чрезмерном налогообложении и ретроактивном применении налоговых норм. Статья 6 может применяться, когда налоговый спор неразрывно связан с гражданскими правами заявителя.
Для MAP это означает: до тех пор, пока налогоплательщик имеет доступ к национальному суду, формальное нарушение статьи 6 отсутствует. Но эффективность национального суда при разрешении международного налогового спора ограничена: суд одного государства не может обязать другое государство изменить свои налоговые последствия. Международный механизм мог бы быть эффективнее — если бы обеспечивал права налогоплательщика.
Данил Владимирович Винницкий, автор монографии «Международное налоговое право: проблемы теории и практики», исследовал перспективы арбитража по налоговым договорам России и пришел к выводу, что конституционных препятствий для его применения в российском праве нет. Принцип законности (статья 57 Конституции РФ) не нарушается: налоговые договоры не устанавливают новые налоги, а разграничивают права государств на обложение дохода. Право на судебную защиту (статья 46 Конституции) сохраняется: арбитраж в модели ОЭСР — административная процедура, не заменяющая суд, а дополняющая его.
Международный налоговый спор, затрагивающий российского налогоплательщика, разрешается в нескольких плоскостях. MAP — международный уровень. Параллельно или последовательно — национальный: досудебное обжалование в ФНС, затем арбитражный суд.
Статьи 137 и 138 НК РФ обязывают налогоплательщика до обращения в суд подать жалобу в вышестоящий налоговый орган, если оспаривается ненормативный акт инспекции. Срок рассмотрения — месяц (для решений о привлечении к ответственности), 15 дней для прочих. Руководитель вышестоящего органа вправе продлить срок.
Досудебная жалоба приостанавливает исполнение оспариваемого решения до вынесения ответа. Но практика показывает: процент удовлетворения жалоб внутри ведомства невысок. Для международных налоговых споров досудебный этап важен прежде всего как обязательное формальное условие доступа к суду.
Заявление подается в арбитражный суд по месту нахождения налогового органа в течение трех месяцев после обнаружения нарушения прав. Рассмотрение в первой инстанции — до трех месяцев (с возможным продлением до шести). Апелляция — один месяц после вынесения решения. Кассация — два месяца после вступления решения в силу.
Сложность в том, что национальный суд разрешает спор через призму российского законодательства. Он может не принять во внимание позицию компетентного органа другого государства, может по-своему истолковать положения СИДН. А решение российского суда не может быть исполнено на территории другого государства в части налоговых последствий — это противоречит публичному порядку, как разъяснил Верховный Суд РФ в определении от 1 февраля 2017 года No 305-ЭС16-13303.
Соотношение MAP и национальных средств защиты — открытый вопрос. Конституция РФ (часть 4 статьи 15) и НК РФ (пункт 1 статьи 7) закрепляют приоритет международных договоров над национальным законодательством. Принцип pacta sunt servanda (статья 27 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года) обязывает государство исполнять договорные обязательства. Но Приказ Минфина No 102н относит вступившее в силу решение суда к основаниям отказа в MAP — что создает коллизию между административным и международным характером процедуры.
На наш взгляд, выход в том, чтобы закрепить условия исполнения соглашения MAP по аналогии с подходом ОЭСР: налогоплательщик выражает согласие с соглашением и отзывает судебный иск по тем же вопросам (либо отказывается от права на иск). При таком подходе коллизия исключается.
Соглашение о предварительном ценообразовании (APA) — превентивный механизм устранения споров по трансфертному ценообразованию. Налогоплательщик заранее согласует с налоговыми органами одного (одностороннее APA) или двух (двустороннее APA) государств методологию определения рыночных цен по внутригрупповым сделкам. Это дорогой инструмент: по оценкам Европейской комиссии, стоимость двустороннего APA — от 150 до 500 тысяч долларов за одно соглашение. Но для крупных транснациональных корпораций с регулярными контролируемыми сделками расходы несопоставимы с потенциальными доначислениями.
В России порядок заключения двусторонних APA определен Приказом Минфина РФ No 60н от 29 марта 2018 года. Практика применения пока крайне ограничена.
Для малого и среднего бизнеса (МСП) доступ к MAP и APA фактически закрыт. Правовые расходы на инициирование MAP превышают 50 тысяч долларов даже по простым делам. Арутюнян Арам, автор исследования об адаптации MAP для субъектов МСП, предложил трехуровневую модель: ускоренная упрощенная MAP для споров до 1 млн евро, упрощенное одностороннее APA для сделок до 10 млн евро и ИИ-ассистированная платформа для снижения информационных барьеров.
Мы сопровождаем клиентов по международным налоговым спорам на всех уровнях — от подготовки возражений на акт выездной проверки с трансграничным элементом до взаимодействия с Минфином РФ по инициированию MAP и представительства в арбитражном суде.
Несколько наблюдений из практики.
Большинство международных налоговых споров в России связаны не с MAP, а с отказом в применении положений СИДН на национальном уровне. Налоговый орган квалифицирует выплату иностранному контрагенту по-своему, отказывает в пониженной ставке, доначисляет налог у источника. Налогоплательщик обжалует в ФНС, затем — в суд. MAP остается экзотикой, к которой обращаются единицы.
Причина — не в незнании, а в рациональной оценке. Зачем инициировать двух-трехлетнюю межгосударственную процедуру, если вопрос можно решить в арбитражном суде за полгода? Но суд решает проблему только на территории России. Если двойное налогообложение возникло потому, что другое государство тоже обложило тот же доход, российский суд не поможет. Именно здесь MAP — единственный работающий инструмент. И именно здесь налогоплательщику нужен адвокат, понимающий и российское налоговое право, и международные механизмы.
Мы готовим заявления о MAP с учетом требований как Приказа No 102н, так и Комментариев к статье 25 Модельной конвенции ОЭСР и практических руководств ОЭСР (MEMAP). Выстраиваем доказательную базу, которая работает на обоих уровнях: убедительна для Минфина РФ как компетентного органа и выдерживает стандарт аргументации, принятый в международной практике MAP.
Параллельно — если ситуация позволяет — сопровождаем досудебное и судебное обжалование на национальном уровне. Координация двух процессов — национального и международного — требует понимания, когда одно может помешать другому. Приказ Минфина относит решение суда к основаниям отказа в MAP. Значит, если вы планируете использовать оба инструмента, последовательность и тайминг критически важны.
В чем отличие MAP от обычного обжалования в ФНС?
Жалоба в ФНС — внутрироссийская административная процедура: налогоплательщик оспаривает решение своего налогового органа в вышестоящей инстанции того же ведомства. MAP — межгосударственная процедура: компетентные органы двух стран договариваются о том, как правильно распределить налоговую базу. MAP не заменяет национальное обжалование, а дополняет его — и работает там, где национальные инструменты бессильны: когда двойное налогообложение возникло из-за действий другого государства.
Может ли налогоплательщик участвовать в переговорах MAP?
Формально — нет. Налогоплательщик подает заявление, предоставляет документы по запросу и ждет результата. Компетентные органы проводят переговоры без его участия. Отдельные юрисдикции (Дания, Мексика, Швеция) на практике допускают ограниченный доступ к материалам MAP, но это исключение, а не правило. Директива ЕС 2017/1852 предусматривает право налогоплательщика присутствовать в консультативной комиссии и представлять доказательства — но с согласия компетентных органов.
Сколько времени занимает MAP?
По статистике ОЭСР за 2023 год, среднее время разрешения — 27,3 месяца. Для споров по трансфертному ценообразованию — 32 месяца. Целевой показатель BEPS — 24 месяца. На практике конкретные сроки зависят от юрисдикций, сложности дела и готовности компетентных органов к сотрудничеству.
Что происходит, если компетентные органы не договорились?
В государствах, принявших арбитражную оговорку MLI, нерешенные вопросы передаются в арбитраж по заявлению налогоплательщика. Россия арбитраж не приняла — значит, при недостижении соглашения MAP завершается без результата, и налогоплательщику остаются национальные средства защиты.
Влияет ли приостановление СИДН на возможность MAP?
Указ No 585 от 8 августа 2023 года приостановил материальные нормы СИДН с 38 государствами, но формально не затронул положения о MAP. Однако MAP направлена на обеспечение правильного применения тех самых материальных норм, которые приостановлены. На практике инициирование MAP с недружественными государствами по вопросам, регулируемым приостановленными статьями, лишено практического смысла.
Нужен ли адвокат для инициирования MAP?
Законодательство не обязывает привлекать представителя. Но подготовка заявления требует понимания не только российского налогового законодательства, но и международных стандартов: Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, практики peer review, национальных требований компетентного органа партнера по договору. Ошибка на стадии подачи — отказ в инициировании MAP и потеря трех-пятилетнего окна возможностей.
Руководителю подрядной организации вменяли хищение 41 млн рублей при исполнении муниципального контракта. Мы построили защиту на анализе первичных документов и назначенной по нашему ходатайству строительно-технической экспертизе: работы были выполнены, спор носил гражданско-правовой характер. Суд исключил квалифицирующий признак «в особо крупном размере» и назначил наказание условно.
Финансовому директору производственной компании инкриминировали уклонение от уплаты налогов на 68 млн рублей. Совместно с налоговым консультантом добились пересчёта недоимки: часть эпизодов вышла за пределы срока давности, часть была снята после сверки с инспекцией. После уплаты уточнённой суммы дело прекращено по ст. 28.1 УПК РФ.
Доверителя обвиняли в передаче денег должностному лицу контролирующего органа. Мы добились признания недопустимыми результатов ОРМ, проведённых с нарушением закона об оперативно-разыскной деятельности, и заявили о признаках провокации. Суд первой инстанции постановил оправдательный приговор, апелляция оставила его без изменения.
Изучаем постановления, протоколы и переписку. Восстанавливаем хронологию событий до первой встречи со следствием.
Называем реалистичные сценарии — от худшего к лучшему. Показываем, что можно изменить, а что уже нет.
Подписываем соглашение об оказании юридической помощи. Сумма и объём работ фиксируются письменно.
Участие в следственных действиях, ходатайства, суд, апелляция и кассация — без передачи дела помощникам.
Пошаговый порядок действий с момента, когда следственная группа предъявила постановление. Что вправе требовать хозяин помещения, какие записи обязательно вносить в протокол, как фиксировать изъятие техники и почему опись изъятого важнее любых устных договорённостей со следователем.
В адвокатском искусстве столько зависит от «игры», что неопытный юрист может сбросить лучшие «карты», а потом удивляться, как мог он проиграть… Избежать ошибки, значит сделать шаг вперед на пути к совершенству.
Любой уголовный процесс начинается с сообщения о совершенном, совершаемом либо готовящемся преступлении. На этой стадии многим кажется, что от адвоката мало что зависит, но разберем главные моменты.
Ответим в течение рабочего дня
Оставить комментарий